這是筆者2017年辦理的一起走私化妝品的案例。
2016年，被告單位A公司從韓國進(jìn)口化妝品11票。前兩票都是如實申報，第3票至第10票進(jìn)口時，低報了化妝品的實際成交價格。第11票化妝品的實際成交價格為49,604.50美元，外商隨貨贈送了與進(jìn)口化妝品完全相同贈品，按相同進(jìn)口化妝品的單價，贈品價值3,740.00美元。在進(jìn)口申報時，A公司將贈品也按3,740.00進(jìn)行了申報，這樣第11票化妝品的申報價格為53,344.50美元，申報價格比實際成交價格多了3,740.00美元。
A公司第11票貨物已繳稅款
根據(jù)報關(guān)單及進(jìn)口稅款繳款書，A公司進(jìn)口第11票化妝品，申報價格為53,344.50美元，已繳、增值稅、消費稅合計121,265.04元。
扣除贈品A公司第11票貨物應(yīng)繳稅款
扣除贈品3,740.00美元，按第11票化妝品實際成交價49,604.50美元，加上運費166.25美元，保險費109.13美元，A公司第11票貨物應(yīng)繳關(guān)稅、增值稅、消費稅合計115,332.71元。
A公司已繳稅款與扣除贈品后應(yīng)繳稅款的差額
121,265.04（已繳稅款）-115,332.71（扣除贈品后應(yīng)繳稅款）=5,932.33元。
2017年6月30日，偵查機(jī)關(guān)對A公司立案偵查。海關(guān)關(guān)稅部門計核A公司第3票至第10票低報價格走私化妝品偷逃稅款合計71萬余元，對于第11票贈品已繳稅款5,932.33元，未予以扣減。
庭審中，對于A公司第11票貨物中贈品已繳的稅款5,932.33元，筆者提出了應(yīng)從走私偷逃稅款額中予以扣減的辯護(hù)意見，但是法院未采納筆者的該辯護(hù)意見，也沒有給出任何不予采納的理由。
二、贈品是否應(yīng)計入走私偷逃稅款額的兩種意見
2013年4月19日，最高人民法院刑二庭、海關(guān)總署緝私局、上海市第一中級人民法院、上海海關(guān)在上海海關(guān)學(xué)院聯(lián)合舉辦“走私犯罪法律適用研討會”。來自天津、內(nèi)蒙古等單位的80余人參加了研討。關(guān)于走私案件中，有的境外供貨商在出口貨物時，會給予國內(nèi)進(jìn)口商一定比例的促銷贈品，在認(rèn)定偷逃應(yīng)繳稅額時，是否應(yīng)將促銷贈品計入走私貨物數(shù)量的問題，研討會形成了兩種意見：一種意見認(rèn)為，對于確有證據(jù)證明屬于促銷贈品的，應(yīng)將贈品排除在走私貨物的數(shù)量之外，以客觀反映偷逃應(yīng)繳稅額的實際情況。另一種意見認(rèn)為，贈品也應(yīng)當(dāng)按照相同貨物的成交價格進(jìn)行估價，一并納入進(jìn)口征稅范圍。理由是：從實質(zhì)合理性角度分析，促銷贈品是民商事主體之間實施市場讓利行為的產(chǎn)物，具有利益交換屬性。[1]
最高人民法院刑二庭編著的《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》理解與適用一書中，對第二種意見持贊同意見。理由是：商業(yè)行為的贈與不同于一般意義上的民間贈與，其實質(zhì)是有償?shù)?，因而不能對商業(yè)行為的贈與免除申報和納稅義務(wù)。[2]
三、走私普通貨物中的贈品是否應(yīng)計入走私偷逃稅款額
筆者贊同上述第一種意見，認(rèn)為走私普通貨物中的贈品不應(yīng)計入走私偷逃稅款額。理由如下：
首先，從商業(yè)行為上看，境外賣方給予境內(nèi)買方的贈品，本質(zhì)上是一種降價銷售行為。在商業(yè)行為中，賣方為了開拓市場，或者由于買方長期訂貨、訂貨量大等原因，賣方往往會給予買方價格方面的優(yōu)惠。這種優(yōu)惠有多種表現(xiàn)方式。比如，有的是直接給予價格上的折扣；有的則是給予一定數(shù)量的贈品，給予的贈品可能是與銷售的商品相同的商品，也可能是與銷售商品不同的其他商品。但是，無論賣方以那種方式給予買方的優(yōu)惠，本質(zhì)上還是一種賣方降低其商品銷售價格的行為。對于進(jìn)口貨物而言，境外賣方給予進(jìn)內(nèi)買方的贈品，實際上相當(dāng)于降低了進(jìn)口貨物的實際成交價格。而進(jìn)口貨物的完稅價格是以實際成交價格為基礎(chǔ)確定的，進(jìn)口貨物的實際成交價格降低了，進(jìn)口環(huán)節(jié)應(yīng)繳稅款自然也相應(yīng)的減少。因此，進(jìn)口貨物中的贈品并不會導(dǎo)致進(jìn)口貨物應(yīng)繳稅款的增加。
其次，從國內(nèi)稅法文件的規(guī)定看，國內(nèi)銷售商品也不會因贈品而增加賣方的應(yīng)繳增值稅額。國家稅務(wù)總局2008年10月30日發(fā)布的《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第三條規(guī)定：“企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入?！备鶕?jù)該稅法文件的規(guī)定，銷售商品中的促銷贈品，雖然在稅法意義上不屬于捐贈，應(yīng)確認(rèn)銷售收入，但是這種確認(rèn)收入并不是將贈品按銷售商品的售價另行計算收入，而是將銷售商品所取得的收入按比例在銷售商品與促銷贈品之間進(jìn)行了分?jǐn)?，其結(jié)果是銷售收入總額并未因贈品確認(rèn)收入而增加，收入總額未增加，應(yīng)繳增值稅自然也不會增加。因此，把促銷贈品確認(rèn)收入并未導(dǎo)致應(yīng)繳稅款的增加?？梢?，將贈品排除在走私貨物數(shù)量之外，不僅能夠客觀地反映走私偷逃應(yīng)繳稅額的實際情況，也使進(jìn)口貨物中贈品的征稅口徑與國內(nèi)銷售商品中贈品的征稅口徑一致。
最后，從刑事訴訟有利于被告人的原則看，贈品也不應(yīng)計入走私偷逃稅款額。刑事訴訟中，對案件事實證明過程中出現(xiàn)的不確定因素，應(yīng)本著有利于被告人的原則作出解釋或認(rèn)定。比如常見的數(shù)額犯罪中，當(dāng)被告人的供述與其他言詞證據(jù)不一致時，以其中較低的數(shù)額認(rèn)定。贈品是否應(yīng)計入走私偷逃稅款額，并沒有法律上的相關(guān)規(guī)定。因此，在贈品是否計入走私偷逃稅款數(shù)額的認(rèn)定上，應(yīng)本著有利于被告人的原則，將有證據(jù)證明的贈品排除在走私貨物的數(shù)量之外。
走私普通貨物、物品案件中，偷逃稅款數(shù)額與量刑密切相關(guān)，偷逃稅款額的大小直接影響量刑幅度，甚至可能影響量刑檔次。比如，單位走私普通貨物，偷逃稅款500萬元以上的，量刑檔次是10年以上，但是差一分錢不到500萬，量刑檔次就下降一檔，變成3以上10年以下。一分錢就可能決定當(dāng)事人的刑期是10年以上，還是10年以下。
刑罰是最嚴(yán)厲的強(qiáng)制方法，關(guān)乎人的財產(chǎn)、自由甚至生命。因此，司法機(jī)關(guān)在具體案件中應(yīng)秉持刑法的謙抑性，始終遵循有利于被告人的原則，審慎認(rèn)定走私普通貨物中的贈品是否應(yīng)計入走私偷逃稅款額，對有證據(jù)證明的贈品，應(yīng)排除在走私貨物的數(shù)量之外。
注：
[1]參見2013年7月3日人民法院報，胡健濤《走私犯罪法律適用的幾個問題》。
[2]《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》理解與適用第267頁。
渠雙平：北京恒都律師事務(wù)所合伙人，海關(guān)法專業(yè)律師。
來源：首發(fā) ?海關(guān)法渠雙平律師
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